Škody a manka z daňového hlediska

15.8.7.2.1

Škody a manka z daňového hlediska

Ing. Zdeněk Morávek

Škody a manka jsou situací, která se občas vyskytuje u všech daňových subjektů a účetních jednotek, ať už se jedná o fyzické nebo právnické osoby. V praxi je tak nutné řešit nejen následky poškození, zničení či odcizení majetku, ale také zajištění náhrady tohoto majetku. Navíc škody a manka mají důležitý daňový a účetní dopad, který je nutné dobře posoudit.

Z daňového hlediska je nutné situaci řešit zejména z pohledu daně z příjmů a DPH. V zákoně o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., v platném znění, dále jen "ZDP“) je pojem škoda vymezen v § 25 odst. 2. Škodou se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Důležité tedy je, že aby se jednalo o škodu pro účely daně z příjmů, musí být majetek vyřazen, pokud tedy bude opraven a bude dále používán, nejedná se o škodu, což je důležité z pohledu souvisejících daňových nákladů. A tento majetek musí být samozřejmě vyřazen v důsledku fyzického znehodnocení způsobeného v souvislosti s touto škodou. Další podmínkou je, že se musí jednat o majetek ve vlastnictví poplatníka. Pokud to tedy zrekapitulujeme, potom o škodu se jedná tehdy, pokud:

• - majetek je vyřazen,
• - je vyřazen v důsledku fyzického znehodnocení při škodě,
• - majetek je ve vlastnictví poplatníka.

Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní, toto vymezení je opět obsaženo v § 25 odst. 2 ZDP. V tomto případě se tedy bude jednat o záležitost vyplývající z účetnictví a z provedené inventarizace. K problematice manka je vhodné upozornit na jeden z rozsudků Nejvyššího správního soudu ČR, který došel v kauze čj. 1 Afs 51/2009-67 ze dne 2. září 2009 k závěru, že ze zákona o účetnictví lze dovodit dva znaky manka:

1. jde o rozdíl na zásobách, kdy skutečný stav zásob je nižší než stav v účetnictví, a

2. tento rozdíl nelze prokázat způsobem stanoveným v zákoně o účetnictví.

Druhý znak přitom znamená, že neexistují účetní doklady a účetní zápisy v účetních knihách, které by prokázaly, co se se zbožím stalo. Mankem ve smyslu zákona o účetnictví je každý zjištěný záporný inventarizační rozdíl, jehož příčiny mohou být různé: vždy se však jedná o manko. Nejvyšší správní soud proto nesouhlasil s argumentací žalobkyně, že mankem je pouze takový rozdíl na zásobách, u něhož není možné či hospodárné zjistit příčiny jeho vzniku. I v případech, kdy je zjištěna krádež, ztráta nebo zničení části zásob, se jedná o manko, byť je známa jeho příčina. Již na tomto místě je nicméně účelné podotknout, že zjištění a prokázání těchto příčin následované postupem předvídaným zákonem o účetnictví a jeho prováděcími předpisy může mít příznivé daňové důsledky pro plátce daně z přidané hodnoty, neboť manko nebude považováno za zdanitelné plnění.

V souvislosti s oblastí manka je nutné zdůraznit důležitost řádného provádění inventarizace a vedení odpovídající evidence, jak vyplývá např. z rozsudku NSS ČR sp. zn. 1 Afs 46/2009-82 ze dne 28. 5. 2009. NSS došel k závěru, že v předmětném případě není možné považovat manko za daňově uznatelný náklad, protože poplatník nebyl schopen dostatečně jasně a přesvědčivě vysvětlit rozdíly mezi údaji uvedenými v daňovém přiznání a mezi stavem zásob vyplývajícím ze skladové evidence. Dále nebyl schopen prokázat výši slev poskytnutých konečnému spotřebiteli (slevy v celkové výši 1 291 480 Kč). Žalobce tedy neprokázal, z jakého důvodu snížil hodnotu svého majetku, respektive z jakého důvodu měl o předmětnou částku nižší základ daně. V tomto případě se jednalo o poplatníka vedoucího daňovou evidenci, ovšem v případě vedení účetnictví by platily obdobné závěry.

 NahoruCo není škodou a mankem

ZDP dále stanoví, že za tyto škody a manka se nepovažují:

• - technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků),
• - ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně,
• - škodou dále není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.

V případě výše uvedených nákladů se tak jedná o náklady daňově uznatelné, v podstatě se jedná o spotřebu materiálu či jiných zásob a vzniklé náklady tohoto charakteru se neposuzují jako náklady z titulu manka a škody.

 NahoruStanovení ztratného

V praxi bývá často problém se stanovením ztratného, kdy správce daně nesouhlasí s tím, jak a v jaké výši jej poplatník stanovil. Příkladem mohou být i některé soudní spory, např. případy řešení Nejvyšším správním soudem sp. zn. 7 Afs 81/2007-50 ze dne 11. 9. 2008 nebo sp. zn. 2 Afs 100/2007-54 ze dne 31. 7. 2008. Jednalo se o maloobchodní prodej, poplatník předložil jako důkazní prostředek kopie norem ztratného obdobných firem, toto však správce daně odmítl a stanovil normu ztratného sám na základě svých zkušeností s jinými subjekty. Toto však NSS ČR odmítl, protože z odůvodnění stěžovatelova rozhodnutí nevyplývá způsob, kterým dospěl k určení ztratného právě ve výši 0,075 %. V rozhodnutí není uveden ani obecným pojmenováním, ani výčtem konkrétních údajů, s jakými poplatníky poměřoval správce daně účastnici, jakou činností se zabývají, jaký druh zboží a jakým způsobem a kde zboží nabízejí, jakým způsobem si oni sami určovali výši ztratného, kolik tato výše ztratného činila apod. Pokud v odůvodnění rozhodnutí o odvolání nejsou tyto skutečnosti uvedeny, nemůže proti nim vznášet účastnice konkrétní námitky a postup stěžovatele za takové situace nemůže být ani přezkoumán soudem. Pokud byly v daňovém řízení použity jako důkaz pro stanovení výše ztratného protokoly o jednání se srovnatelnými poplatníky, musí být s takovým důkazem daňový subjekt seznámen.

Z pohledu daňové uznatelnosti je rozhodující ustanovení § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, podle kterého nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP. Z toho tedy vyplývá, že pokud není v § 24 ZDP výslovně uvedeno jinak, potom se náklady z titulu manka a škody považují za daňové pouze do výše souvisejících náhrad.

Nejdříve je tedy nutné zkoumat ustanovení § 24 ZDP. Rozhodující je úprava § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, podle kterého se za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považují také:

• - škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo
• - škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo
• - škody vzniklé jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.

Co se považuje za živelní katastrofu, je vymezeno v § 24 odst. 10 ZDP a jedná se o nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřici s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplavu, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Aby byly tyto náklady prokazatelné, musí být výše škody doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo případně posudkem soudního znalce.

Pokud by se jednalo o škodu, která by nebyla způsobena takovou událostí, kterou ZDP považuje za živelní katastrofu, potom by bylo postupováno právě tak, že daňové náklady by byly omezeny výší souvisejících přijatých náhrad.

Pokud by se jednalo o zaviněný požár, potom se nejedná o živelní katastrofu a v souladu s § 25 odst. 1 písm. n) ZDP jsou daňové náklady pouze do výše náhrad.

S výše uvedenou úpravou potom souvisí také ustanovení § 24 odst. 2 písm. c) ZDP, podle kterého se za daňově uznatelný náklad považuje také zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l) , tedy právě s výjimkou živelní katastrofy a neznámého pachatele. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle účetních předpisů, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Co se týká škody způsobené neznámým pachatelem, tato skutečnost, tedy že se jedná o neznámého pachatele, musí být potvrzena policií, jinak takto postupovat nelze. Pokud by pachatel byl znám, je nutné případnou škodu vymáhat na něm, a náklady by byly daňové opět pouze do výše souvisejících náhrad.

Zvýšenými výdaji v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona se rozumějí např. výdaje (náklady) v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat.

V souvislosti s problematikou daně z příjmů je také nutné vyřešit výnosy z titulu náhrad škody. Jak je uvedeno výše, skutečnost, zda existuje náhrada škody a jaká je její výše, často rozhoduje také o tom, v jaké výši budou uplatněny daňové náklady.

Předně, a to zejména v souvislosti s událostmi na přelomu zdaňovacích období, je nutné zohlednit ustanovení § 23 odst. 1 ZDP, podle kterého je při stanovení základu daně třeba vycházet z věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Dále je vhodné upozornit na ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podle kterého se do základu daně nezahrnují částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích. Pokud by tedy nastala situace, že v příslušném zdaňovacím období by náklady z titulu škody byly z daňových nákladů vyloučeny, protože by nebyla poskytnuta žádná náhrada, a ta by byla poskytnuta v následujícím zdaňovacím období, při uplatnění § 23 odst. 4 písm. e) ZDP by tato částka náhrady představovala příjem, který bude vyloučen ze základu daně.

K výše uvedenému je možné odkázat také na pokyn GFŘ D-6, který v části k § 25 odst. 1 písm. d) ZDP obsahuje obdobnou úpravu. Podle tohoto výkladu pro účely aplikace ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) zákona platí, že pokud společnost hradí za člena svého statutárního orgánu pojištění pro případ škody prokazatelně způsobené společnosti jednáním této osoby, jsou tyto náklady daňově neuznatelné. V případě pojistného plnění přijatého společností od pojistitele nebo v případě náhrady škody přijaté společností od člena statutárního orgánu se tyto příjmy nezahrnují do základu daně v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) zákona.

Závěrem k problematice daně z příjmů je vhodné připomenout zásadu, podle které náklady vyvolané škodou nebo mankem je možné uplatnit jako náklad v souladu s výše uvedenými zásadami pouze tehdy, pokud tyto náklady jako daňové již nebyly uplatněny, a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích.

 NahoruŠkody a manka z pohledu DPH

Dále navážeme problematikou škody a manka z pohledu DPH, která je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., v platném znění (dále jen "ZDPH“). Základním problémem v oblasti DPH u škody a manka je skutečnost, zda jejich zjištění je důvodem pro přiznání daně či nikoliv, protože v některých případech mohou manka a škody představovat zdanitelné plnění, v některých případech nikoliv. Pojem škoda a manko není pro účely ZDPH nijak definován a vymezen, bude tak nutné vycházet z účetních předpisů, což vyplývá i ze související judikatury.

Při posuzování, zda je manko či škoda zdanitelným plněním či nikoliv, je nutné vycházet z ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH, podle kterého se za dodání zboží nebo převod nemovitostí považuje také použití …