Paušální daň pro soukromé lékaře

7.1.10

Paušální daň pro soukromé lékaře

Ing. Ivan Macháček

Zákonem č. 540/2020 Sb., který novelizoval zákon o daních z příjmů, došlo k zavedení paušálního režimu pro určité skupiny poplatníků s příjmy ze samostatné činnosti s účinností od 1. 1. 2021. Zákonem č. 366/2022 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2023 k podstatnému rozšíření uplatnění paušální daně pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP související se zvýšením hranice příjmů ze samostatné činnosti pro vstup do paušálního režimu z 1 mil. Kč na 2 mil. Kč a se zavedením tří pásem paušálního režimu odvozených od výše a charakteru příjmů poplatníka. V každém zvoleném pásmu budou poplatníci platit jinou výši paušálních záloh a v návaznosti na tuto skutečnost, bude rozdílně vysoká i paušální daň a paušální veřejná pojistná.

 NahoruPrincip paušálního režimu a placení paušální daně

Poplatník v paušálním režimu namísto standardního placení záloh na daň z příjmů, odváděných správci daně (ve čtvrtletních nebo pololetních termínech), měsíčních záloh na pojistné na důchodové pojištění, odváděných OSSZ, a měsíčních záloh na veřejné zdravotní pojištění, odváděných příslušné zdravotní pojišťovně, platí uvedená tři plnění dohromady jednou platbou, a to každý měsíc zdaňovacího období ve stejné výši na jeden účet u správce daně (na tzv. společný osobní daňový účet). Správce daně vybrané prostředky následně převede na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění.

 NahoruVstup poplatníka do paušálního režimu

Zákon umožňuje poplatníkovi vstoupit do paušálního režimu:

a) k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období (§ 2a odst. 1 ZDP),

b) v průběhu zdaňovacího období, pokud zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti v průběhu zdaňovacího období (§ 2a odst. 2 ZDP).

Poplatníkem v paušálním režimu je od prvního dne rozhodného zdaňovacího období poplatník daně z příjmů fyzických osob, který:

a) k 1. lednu rozhodného zdaňovacího období:

• je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodovém pojištění (§ 9 odst. 2 a odst. 3 zákona č. 155/1995 Sb.) a zároveň se na něj musí vztahovat právní předpisy ČR upravující důchodové pojištění,

• je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění a která není vyňata z povinnosti platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině [§ 5 písm. b) zákona č. 48/1997 Sb.],

• není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

• není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti a

• není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení;

b) ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím rozhodnému zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu;

c) k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období nevykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Poplatník podmínku pro vstup do paušálního režimu nenaplní např. tehdy, pokud je 1. ledna zaměstnán (má uzavřenu pracovní smlouvu zahrnující 1. leden) nebo pokud je 1. ledna společníkem společnosti s r. o., který za svou práci za dané období dostává příjem;

d) podá správci daně oznámení o vstupu do paušálního režimu, ve kterém si zvolí pásmo paušálního režimu, a to dle § 38lc odst. 1 ZDP do desátého dne rozhodného zdaňovacího období (tedy do 10. ledna), přičemž § 38lc odst. 6 ZDP stanoví, že oznámení podané po lhůtě je neúčinné, tedy nezpůsobuje vstup poplatníka do paušálního režimu.

Oznámení o vstupu do paušálního režimu je formulářové podání, jeho náležitosti jsou uvedeny v § 38lc odst. 4 a 5 ZDP.

Pro účely paušálního režimu se za příjmy ze samostatné činnosti považují také úroky z vkladů na účtu, který je podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání poplatníka, ale nepovažují se za ně příjmy z podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

V průběhu zdaňovacího období může vstoupit poplatník do paušálního režimu při zahájení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti. Přitom se musí jednat o zahájení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a to v okamžiku, kdy poplatník žádnou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevykonává. Poplatník, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti v průběhu zdaňovacího období, se stane poplatníkem v paušálním režimu od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém činnost zahajuje. Pokud však poplatník již nějakou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, provozuje a vedle toho zahajuje v průběhu zdaňovacího období další činnost v jiném oboru, nemůže z titulu zahájení této nové činnosti v průběhu zdaňovacího období vstoupit do režimu paušální daně – musí počkat až na začátek dalšího zdaňovacího období.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je dle § 2a odst. 2 ZDP poplatníkem v paušálním režimu od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém tuto činnost zahajuje, pokud:

a) splňuje podmínky podle odstavce 1, přičemž podmínky podle odstavce 1 písm. a) a c) musí být splněny namísto k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období ke dni zahájení této činnosti,

b) v části rozhodného zdaňovacího období přede dnem zahájení této činnosti nebyl plátcem DPH, společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti a nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti,

c) v části rozhodného zdaňovacího období přede dnem zahájení této činnosti měl pouze:

• příjmy od daně osvobozené,

• příjmy, které nejsou předmětem daně,

• příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

• příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesáhne 50 000 Kč (ke zvýšení této částky z dosavadních 15 000 Kč došlo zákonem č. 366/2022 Sb.)

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu z důvodu, že přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a ve stejném zdaňovacím období tuto činnost znovu zahajuje, je poplatníkem ve stejném pásmu paušálního režimu jako před přerušením této činnosti od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém tuto činnost znovu zahajuje. Při opětovném zahájení přerušené činnosti v témže zdaňovacím období poplatník znovu začíná platit paušální zálohy. V tomto případě je důležitá povinnost poplatníka dle § 38lc odst. 3 ZDP oznámit správci daně tuto skutečnost.

 NahoruNově zavedená tři pásma paušálního režimu

S účinností od 1. 1. 2023 jsou zavedena tři pásma paušálního režimu, a to pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti do 1 milionu Kč, do 1,5 milionu Kč a do 2 milionů Kč. Vymezením rozhodných příjmů pro jednotlivá pásma se zabývá § 2a odst. 5 ZDP. Zde se uvádí, že rozhodnými příjmy pro:

a) první pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše:

• 1 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (tedy bez ohledu na to, jaké by k nim bylo možné uplatnit podle zákona o daních z příjmů výdaje procentem z příjmů),

• 1 500 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů,

• 2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů,

b) druhé pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše:

• 1 500 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (tedy bez ohledu na to, jaké by k nim bylo možné uplatnit podle zákona o daních z příjmů výdaje procentem z příjmů),

• 2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů,

c) třetí pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše 2 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (s výjimkou poplatníků, kteří jak výše uvedeno spadají při příjmech do 2 milionů Kč do prvního a druhého pásma).

Výdaji procentem z příjmů ve výše uvedeném smyslu se rozumí výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP, tj. výdaje, které by mohl poplatník uplatnit v případě, že by uplatňoval výdaje procentem z příjmů. Neznamená to, že poplatník tímto způsobem výdaje skutečně uplatňoval, ale jedná se o procentuální výši výdajů, které bylo případně možné uplatnit ve vazbě na charakter provozované činnosti.

Za příjmy ze samostatné činnosti pro účely výše uvedeného stanovení pásem paušálního režimu se nepovažují:

a) příjmy od daně osvobozené,

b) příjmy, které nejsou předmětem daně, a

c) příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

S ohledem na zavedení tří pásem paušálního režimu je dle tohoto ustanovení umožněno poplatníkovi, který je v určitém pásmu paušálního režimu, měnit jeho pásmo. Přecházet mezi jednotlivými pásmy paušálního režimu může poplatník vždy od začátku zdaňovacího období. V průběhu zdaňovacího období nelze poplatníkem zvolené pásmo paušálního režimu měnit. K přechodu do jiného pásma paušálního režimu bude docházet na základě oznámení podaného poplatníkem správci daně. Poplatník může podat oznámení o změně pásma paušálního režimu z nižšího pásma paušálního režimu do vyššího pásma nebo naopak z vyššího pásma do nižšího pásma, a to při splnění zákonem stanovených podmínek.

Důležitou povinností pro poplatníka v paušálním režimu, který má příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým lze uplatnit výdaje procentem z příjmů v různé výši, je vést záznamy o příjmech ze samostatné činnosti pro účely prokázání výše rozhodných příjmů pro zvolené pásmo paušálního režimu (viz § 7a odst. 8 ZDP).

Ve smyslu znění bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 366/2022 Sb. na poplatníka, který byl poplatníkem v paušálním režimu k 31. prosinci 2022 a nepřestal jím být uplynutím 31. prosince 2022, se hledí, jakoby k 1. lednu 2023 zvolil první pásmo paušálního režimu, pokud nepodá oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu pro zdaňovací období kalendářního roku 2023.

 NahoruDaň je ke konci zdaňovacího období rovna paušální daní

V § 7a ZDP nalezneme podmínky, za kterých je daň poplatníka rovna paušální dani. Dle § 7a odst. 1 ZDP je daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období:

a) rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu:

• nepřesáhl, nebo

• přesáhl, ale nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo paušálního režimu a podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu,

b) vedle rozhodných příjmů má pouze:

• příjmy od daně osvobozené,

• příjmy, které nejsou předmětem daně,

• příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

• příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesahuje 50 000 Kč,

c) není plátcem DPH a nemá registrační povinnost k DPH, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby, a

d) není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti.

Ustanovení § 7a odst. 1 písm. a) reaguje na zavedení tří pásem paušálního režimu. Poplatník pro to, aby byla jeho daň rovna paušální dani, musí splnit jednu ze dvou podmínek týkajících se rozhodných příjmů (§ 2a odst. 5). První z nich je, že za dané zdaňovací období nepřesáhne rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, tedy pásmo, ve kterém v daném zdaňovacím období byl. To je základní situace, kdy je daň rovna paušální dani automaticky, poplatník tedy nemusí nic dalšího činit a ke konci lhůty pro podání daňového přiznání je mu stanovena daň v paušální výši odpovídající zvolenému pásmu [§ 7a odst. 6 písm. a) ZDP].

Pokud poplatník za dané zdaňovací období přesáhne rozhodné příjmy pro své zvolené pásmo, může mít daň rovnu paušální dani pouze v případě, že nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo (pokud se nachází ve třetím pásmu paušálního režimu, nepřichází tato varianta v úvahu). Poplatník však zároveň musí podat oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši (§ 38ldb ZDP), ve kterém uvede pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně za dané zdaňovací období, jehož rozhodné příjmy nepřekročil (v tomto případě tedy některé z vyšších pásem, než je pásmo, ve kterém se nachází). Daň potom bude stanovena na základě pásma určujícího výši paušální daně, bude tedy vyšší, než by byla na základě zvoleného pásma za dané zdaňovací období.

Dle znění § 7a odst. 4 ZDP za příjem ze samostatné činnosti se považuje také příjem z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který byl v posledním předcházejícím zdaňovacím období, za které nebyla daň poplatníka rovna paušální dani a za které poplatník neuplatňoval výdaje procentem z příjmů, zařazen v obchodním majetku.

Pokud poplatník nesplní některou z uvedených podmínek, bude jeho daň stanovena v obecném režimu, to znamená, že musí podat za dané zdaňovací období daňové přiznání (nevztáhne se na něho fikce podání daňového přiznání zakotvená v § 38lh odst. 1 ZDP) a v něm vyčíslit svou daň podle obecných pravidel (tedy jako rozdíl mezi příjmy a výdaji, bude vycházet z výsledku hospodaření, případně využije výdaje stanovené v paušální výši podle § 7 odst. 7 ZDP).

Pokud poplatníkovi v paušálním režimu v daném zdaňovacím období plynou příjmy uvedené v § 6 odst. 4 ZDP a poplatník neučinil u plátce daně prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5, 7 ZDP, je daň poplatníka rovna paušální dani (při dodržení ostatních zákonných podmínek), neboť tyto příjmy jsou uvedeny v § 7a odst. 1 písm. b) ZDP. V takovém případě poplatník nemůže využít ustanovení § 36 odst. 7 ZDP, protože pokud poplatník naplní podmínky v § 7a ZDP pro daň rovnu paušální dani, nemůže si zvolit, že bude mít daň stanovenu podle obecných pravidel. Jedná se o příjmy plynoucí z dohod o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce nepřesáhne za kalendářní měsíc 10 000 Kč a o příjmy v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (pro rok 2023 se jedná o částku nepřevyšující 4 000 Kč).

 NahoruUkončení nebo přerušení činnosti poplatníka v paušálním režimu

Pokud poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období z důvodu, že ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je podle znění § 7a odst. 2 ZDP jeho daň za toto zdaňovací období rovna paušální dani, pokud poplatník:

a) splňuje podmínky uvedené v § 7a odst. 1 ZDP,

b) v části tohoto zdaňovacího období po dni, ve kterém přestal být poplatníkem v paušálním režimu, nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a

c) do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období:

• zahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo

• nezahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevede účetnictví a úhrn položek, o které by zvyšoval rozdíl mezi příjmy a výdaji, kdyby v tomto zdaňovacím období vedl daňovou evidenci, a příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu nebo pro vyšší pásmo paušálního režimu, pokud podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu.

Toto pravidlo uvedené v § 7a odst. 2 písm. c) spočívá v tom, že poplatník, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období z důvodu, že ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, bude mít paušální daň v případě, že úpravy zvyšující základ daně, které by musel provést, kdyby za zdaňovací období, ve kterém ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, vedl daňovou evidenci, nepřesáhnou spolu s jeho příjmy ze samostatné činnosti limit rozhodných příjmů pro dané pásmo paušální daně (buď zvolené pásmo paušální daně, nebo pásmo, které uvede v oznámení o jiné výši paušální daně). Jedná se o úpravy zvyšující základ daně podle bodu 2 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP (základ daně se zvyšuje o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, o hodnotu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv).

 NahoruVýše paušální zálohy pro tři pásma paušálního režimu

Paušální daň činí dle § 7a odst. 6 ZDP součin počtu kalendářních měsíců zdaňovacího období, ve kterých byl poplatník v paušálním režimu, a zálohy na daň pro:

a) zvolené pásmo paušálního režimu, nebo

b) pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně správci daně, pokud jeho příjmy v tomto zdaňovacím období nepřesáhly rozhodné příjmy pro toto pásmo paušálního režimu.

Výše paušální zálohy pro jednotlivá pásma paušálního režimu vyplývá z § 38lk ZDP, dále z § 14 odst. 3 zákona č. 589/1992 Sb. ve znění zákona č. 366/2022 Sb. a z § 3a odst. 5 zákona č. 592/1992 Sb. ve znění zákona č. 366/2022 Sb. Blíže uvádíme tyto paušální zálohy pro rok 2023 v komentáři k § 38lk ZDP.

V § 38lk ZDP se uvádí, že poplatník v paušálním režimu platí paušální zálohy pro zvolené pásmo paušálního režimu na zálohová období. Zálohovým obdobím je pro účely paušálního režimu kalendářní měsíc. Tato paušální záloha zahrnuje:

a) zálohu poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů,

b) zálohu na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a

c) zálohu na pojistné na veřejné zdravotní pojištění podle zákona upravujícího pojistné na veřejné zdravotní pojištění.

V § 38lk odst. 7 ZDP se uvádí, že měsíční záloha poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů činí:

a) 100 Kč pro první pásmo paušálního režimu,

b) 4 963 Kč pro druhé pásmo paušálního režimu a

c) 9 320 Kč pro třetí pásmo paušálního režimu.

V § 14 odst. 3 zákona č. 589/1992 Sb. ve znění zákona č. 366/2022 Sb. se uvádí, že výše měsíčního vyměřovacího základu osoby samostatně výdělečně činné, která je poplatníkem v paušálním režimu, činí pro:

a) první pásmo paušálního režimu částku nejnižšího měsíčního vyměřovacího základu podle odstavce 5 věty první zvýšeného o 15 %,

b) druhé pásmo paušálního režimu 25 500 Kč a

c) třetí pásmo paušálního režimu 39 000 Kč.

V § 3a odst. 5 zákona č. 592/1992 Sb. ve znění zákona č. 366/2022 Sb. se uvádí, že vyměřovacím základem (roční) osoby samostatně výdělečně činné, jejíž daň z příjmů je rovna paušální dani pro zvolené pásmo paušálního režimu, je pro:

a) první pásmo paušálního režimu minimální vyměřovací základ podle odstavce 2,

b) druhé pásmo paušálního režimu částka 319 200 Kč a

c) třetí pásmo paušálního režimu částka 470 400 Kč.

Souhrnná tabulka měsíční výše zálohy na paušální daň v Kč v roce 2023

Tato paušální záloha je splatná do dvacátého dne zálohového období, na které se záloha platí. Poplatníkům v paušálním režimu je u správce daně založen zvláštní osobní daňový účet, označovaný jako společný osobní daňový účet. Tento účet je určen pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná plnění. Dle § 38lk odst. 8 ZDP správce daně nemůže stanovit jinou výši paušální zálohy ani povolit výjimku z povinnosti daň zálohovat; tím není dotčena možnost povolit posečkání úhrady paušální zálohy nebo rozložení její úhrady na splátky.

…