Limitní výše paušálních výdajů

7.2.3.1

Limitní výše paušálních výdajů

Ing. Ivan Macháček

Uplatnění paušálních výdajů znamená vždy pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob určité zjednodušení administrativního sledování a vykazování v rámci jeho podnikatelské činnosti. Jejich uplatnění však záleží na skutečnostech, zda je to pro poplatníka výhodné, tedy zda to vede k jeho daňové optimalizaci. V kapitole si rozebereme podstatu uplatnění paušálních výdajů a jejich výši, výhody a nevýhody uplatnění paušálních výdajů a na příkladech si ukážeme uplatnění paušálních výdajů s uvedením optimálního řešení.

 NahoruVýše paušálních výdajů poplatníků daně z příjmů fyzických osob v roce 2026

Z pokynu GFŘ D-59 vyplývá, že pokud poplatník vykonává činnosti bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti je potřeba podnikatelské oprávnění, jsou tyto příjmy začleněny pod § 7 odst. 1 písm. c) ZDP a poplatník může v souladu s § 7 odst. 7 ZDP uplatnit k těmto příjmům paušální výdaje pouze ve výši 40 % z těchto příjmů, maximálně ve výši stanovené zákonem. Půjde například o situaci, kdy poplatník nemá k dispozici živnostenské oprávnění a provádí podnikání "na černo"; v tomto případě nemůže uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů, ale jen 40 % příjmů.

Pokud bude najímat fyzická osoba majetek, který má zařazen v obchodním majetku, budou příjmy z tohoto nájmu zdaňovány podle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti a k těmto příjmům lze uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů. Tyto příjmy po odpočtu paušálních výdajů jsou součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. V daném případě však půjde pouze o poplatníka, který vede účetnictví a má obchodní majetek. Poplatník, který nevede účetnictví a uplatňuje paušální výdaje, ve smyslu znění § 4 odst. 4 ZDP obchodní majetek nemá.

Pokud však fyzická osoba najímá majetek (kromě příležitostného nájmu movitých věcí), který není zařazen v obchodním majetku, půjde o příjmy zdaňované dle § 9 ZDP, ke kterým rovněž může fyzická osoba uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů. Z příjmů dle § 9 ZDP se však neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění.

Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který vede účetnictví. V § 7 odst. 8 ZDP se uvádí, že pro účely odstavce 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou. Při uplatnění paušálních výdajů je pro stanovení jejich výše i u těchto poplatníků rozhodující nikoliv výnos ve smyslu účetních předpisů, ale stejně jako u neúčtujících poplatníků příjem, a sice takový, který by tito účtující poplatníci podle zákona o daních z příjmů měli, pokud by nebyli poplatníky vedoucími účetnictví. I tito poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou a uplatňují výdaje paušálem, jsou povinni vést záznamy o příjmech ve smyslu § 7 odst. 8 ZDP, stejně jako neúčtující poplatníci. Pro účely daně z příjmů v případě, že poplatník uplatňuje daňové výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, se vychází z evidence příjmů dle § 7 odst. 8 ZDP, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek).

Podle znění § 7 odst. 8 ZDP jsou ve výdajích uplatněných procentem z příjmů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník, který uplatňuje výdaje způsobem podle odstavce 7, je povinen vždy vést záznamy o příjmech podle odstavce 7 a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Obdobně podle znění § 9 odst. 5 ZDP jsou v částkách uplatněných paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP. Poplatník, který uplatňuje paušální výdaje, je povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s nájmem.

Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty. Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 ZDP, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.

V pokynu GFŘ D-59 se k uplatnění § 7 odst. 7 ZDP mimo jiné uvádí:

• Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech druhů příjmů, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP a které tvoří jeden dílčí základ daně, s výjimkou uvedenou v § 12 odst. 1 a 2 ZDP, kdy musí uplatnit daňové výdaje ze všech druhů příjmů ve skutečné prokázané výši.

• Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, nevede daňovou evidenci.

• Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.

• Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 ZDP, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.

 NahoruVýhody a nevýhody uplatnění paušálních výdajů

K výhodám uplatnění paušálních výdajů zejména patří:

• K uplatnění paušálních výdajů se rozhodne poplatník především v případě, že jeho skutečné výdaje jsou nižší, než by byly výdaje uplatněné procentem z příjmů. Poplatník tak může snížit základ daně ve vyšší výši, než když uplatňuje výdaje prokazatelným způsobem a tím u něho dojde ke snížení vypočtené daně z příjmů a rovněž tak dojde ke snížení vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění (v případě příjmů dle § 7 ZDP);

• Na rozdíl od vedení daňové evidence za podmínek uvedených v § 7b ZDP existuje při uplatnění paušálních výdajů jednoduchost evidence, kdy podle § 7 odst. 8 ZDP je poplatník povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. V pokynu č. D-59 se uvádí, že poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, nevede daňovou evidenci;

• Obdobně poplatník, který uplatňuje paušální výdaje k příjmům dle § 9 ZDP, je povinen podle znění § 9 odst. 5 ZDP vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s nájmem.

K nevýhodám uplatnění paušálních výdajů zejména patří:

• Nemožnost uplatnění daňových odpisů hmotného majetku při uplatnění paušálních výdajů a současně nemožnost přerušení daňových odpisů hmotného majetku. Z § 26 odst. 8 ZDP vyplývá, že pokud poplatník uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně. Při ukončení uplatnění paušálních výdajů a přechodu na skutečné výdaje je nutno pokračovat v odpisování a neuplatněné odpisy za období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, již nelze v dalších zdaňovacích obdobích uplatnit;

• Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje) a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně;

• Nemožnost uplatnit paušální výdaje na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, protože v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka;

• Uplatnění paušálních výdajů má negativní dopad po ukončení finančního leasingu hmotného majetku, kdy převedený hmotný majetek za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci nemůže poplatník zařadit do obchodního majetku, a tím není splněna podmínka daňové účinnosti úplaty za dobu trvání finančního leasingu dle § 24 odst. 4 ZDP (za dobu, kdy poplatník ještě neuplatňoval paušální výdaje);

• Poplatník při uplatnění paušálních výdajů nemůže vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku.

 NahoruKdy je výhodnější přejít z paušálních výdajů na skutečné výdaje

Mezi situace, kdy je pro poplatníka s příjmy dle § 7 resp. § 9 ZDP, který dosud uplatňuje paušální výdaje, výhodnější uplatnit výdaje ve skutečné (prokazatelné) výši, tedy přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence nebo na evidenci příjmů a výdajů, patří např. následující situace:

• poplatník dosáhne ve zdaňovacím období vyšší skutečné výdaje, než odpovídá výpočtu paušálních výdajů procentem z příjmů,

• poplatník uplatňující paušální výdaje zakoupí v daném zdaňovacím období hmotný majetek a jeho skutečné výdaje spolu s daňovými odpisy by převýšily výši paušálních výdajů,

• poplatník hodlá tvořit rezervu na opravu hmotného majetku, kterou při uplatnění paušálních výdajů nelze navíc do výdajů uplatnit,

• poplatník zaměstná zaměstnance a s výdaji na jejich mzdu a na povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění jsou jeho výdaje ve skutečné výši vyšší než dosud uplatňované paušální výdaje,

• poplatník uplatňující paušální výdaje zakoupí v daném zdaňovacím období několik druhů majetku nesplňující podmínku zařazení jako hmotný majetek, které může při uplatnění výdajů v prokazatelné výši zahrnout do daňově uznatelných výdajů,

• pronajímatel ve zdaňovacím období provádí opravu na pronajaté nemovité věci (oprava střechy, oken, fasády apod.) popř. hodlá tvořit na budoucí opravy rezervy.

 NahoruÚprava základu daně při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje

Pokud se poplatník rozhodne, že namísto prokazatelných výdajů je pro něj výhodnější přejít na uplatnění paušálních výdajů, vztahuje se na něj úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a to u poplatníků, kteří vedou účetnictví dle bodu 1 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci dle bodu 2 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Varianty časového rozhodnutí poplatníka o přechodu z prokazatelných výdajů na paušální výdaje:

a) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2026 ještě před odevzdáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2025 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2025) promítne poplatník již v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025 podávaném v zákonném termínu pro odevzdání tohoto daňového přiznání;

b) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2026 v průběhu kalendářního roku 2026, a to až po odevzdání řádného daňového přiznání za rok 2025 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2025) promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025;

c) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2026 po uplynutí kalendářního roku 2026, a to v návaznosti na zjištění skutečných výdajů za rok 2026 v souvislosti s přípravou zpracování daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2026 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2025) promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025.

Z ustanovení § 23 odst. 8 ZDP vyplývá, že při úpravě základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Tedy ve výše uvedené variantě b) i c) postačí, když dodatečné daňové přiznání obsahující úpravu základu daně za zdaňovací období 2025 podá poplatník nejpozději do zákonného termínu pro podání řádného daňového přiznání za rok 2026 ve smyslu znění § 136 odst. 2 DŘ a pokud do tohoto termínu zaplatí i zvýšení daně z titulu úpravy základu daně za rok 2025, nebude jeho postup podléhat žádným daňovým sankcím.

Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a to:

a) u poplatníků, kteří vedou účetnictví – bod 1 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP:

• zvýšení základu daně o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek vytvořených podle zákona č. 593/1992 Sb., o výši přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, a dále o výnosy příštích období a výdaje příštích období,

• snížení základu daně o zaplacené zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, a dále o příjmy příštích období a náklady příštích období,

• nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.

b) u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci – bod 2 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP:

• zvýšení základu daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a přijatých záloh, o zůstatky vytvořených rezerv dle zákona č. 593/1992 Sb., o cenu nespotřebovaných zásob (při jejich dalším prodeji se pak zahrne do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých při zvýšení základu daně),

• snížení základu daně o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou zaplacených záloh,

• úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.

Obdobně se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z nájmu (§ 9) a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši, a přecházejí ze skutečných výdajů na paušální výdaje.

 NahoruPaušální výdaje a obchodní majetek

Poplatník, který uplatňuje daňové výdaje procentem z dosažených příjmů (paušální výdaje) podle § 7 odst. 7 a odst. 8 ZDP a přitom nevede účetnictví, nemá majetek zahrnutý v obchodním majetku. Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku. Vyplývá to ze znění § 4 odst. 4 ZDP.

Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do svého obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje) a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně, a to přesto, že tento hmotný majetek využívá ke své podnikatelské činnosti.

Pokud fyzická osoba zahájí podnikání a od zahájení podnikání uplatňuje paušální výdaje, nemá obchodní majetek, a proto nemůže do obchodního majetku zařadit ani hmotný majetek zakoupený před zahájením podnikání, ani hmotný majetek zakoupený v průběhu podnikání. V případě, že v některém z následujících zdaňovacích období přejde poplatník z paušálních výdajů na uplatňování výdajů ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit jeho daňové odpisování v prvním roce odpisování.

Jiná situace bude u poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, ale vede účetnictví. U tohoto poplatníka je zařazen i nadále majetek v obchodním majetku, protože je o něm účtováno. Při zakoupení hmotného majetku tímto poplatníkem je majetek zařazen do obchodního majetku, ale daňové odpisy jsou při uplatnění paušálních výdajů vedeny pouze evidenčně.

 NahoruÚprava základu daně při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence

Při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence (uplatnění skutečných výdajů) platí povinnost úpravy rozdílu příjmů a výdajů dle bodu 3 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Při změně způsobu uplatnění výdajů, a to z uplatňování výdajů procentem z příjmů na prokazování výdajů ve skutečné výši, je nutno základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, zvýšit o hodnotu pohledávek, které by při jejich úhradě…