Bezúplatná plnění (dary) jako odpočet od základu daně

7.3.4

Bezúplatná plnění (dary) jako odpočet od základu daně

Ing. Ivan Macháček

Pro poplatníky daně z příjmů fyzických i právnických osob umožňuje zákon o daních z příjmů odpočet hodnoty bezúplatných plnění (darů) od základu daně z příjmů při splnění určitých zákonem stanovených podmínek. Za bezúplatná plnění, jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují jak peněžní, tak nepeněžní bezúplatná plnění včetně bezúplatně poskytnutých služeb. Nepeněžní bezúplatná plnění se ocení, pokud není známa jejich cena, podle zákona o oceňování majetku.

 NahoruPrávní řešení darovací smlouvy

Občanský zákoník se problematikou darování zabývá v ustanoveních § 2055 až § 2078 OZ. Darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Z ustanovení § 2057 OZ plyne, že při darování věci zapsané do veřejného seznamu vyžaduje darovací smlouva písemnou formu. Písemnou formu vyžaduje smlouva také tehdy, nedojde-li k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar. Dárce může darovat třeba i všechen svůj současný majetek. Smlouva, kterou někdo daruje svůj budoucí majetek, platí jen potud, pokud nepřesahuje polovinu tohoto majetku. Z ustanovení § 2067 OZ plyne, že darování osobě, která provozuje zařízení, kde se poskytují zdravotnické nebo sociální služby, anebo osobě, která takové zařízení spravuje nebo je v něm zaměstnána, je neplatné, stalo-li se v době, kdy dárce byl v péči takového zařízení nebo jinak přijímal jeho služby; toto neplatí, je-li obdarovaný osobou dárci blízkou.

 NahoruRozdíl mezi darem, sponzoringem, reklamními a propagačními předměty

U dárce jsou podle znění § 25 odst. 1 písm. t) ZDP výdaje na bezúplatné plnění (dar) jeho nedaňovým výdajem (nákladem). Pokud byly již výdaje na pořízení následného daru nebo výdaje na následné bezúplatné poskytnutí služby u poplatníka uplatněny jako daňové výdaje (poplatník vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP), je nutno o tuto hodnotu již jednou uplatněných daňových výdajů na pořízení těchto darů nebo služeb snížit daňové výdaje poplatníka ve zdaňovacím období, kdy dochází k poskytnutí tohoto bezúplatného plnění. Dle znění § 25 odst. 1 písm. o) ZDP není daňovým výdajem poplatníka zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku darování nebo bezúplatného převodu, ke kterému není poplatník povinen podle zvláštního právního předpisu. Toto se vztahuje i na hmotný a nehmotný majetek odpisovaný podle zákona o účetnictví.

Od poskytnutí daru je nutno odlišit sponzoring. Sponzorováním se podle § 1 odst. 4 zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora. Sponzorem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která takový příspěvek k tomuto účelu poskytne.

Zásadní rozdíl mezi bezúplatným plněním (darem) a sponzoringem spočívá v tom, že zatímco u bezúplatného plnění dárce neočekává žádná protiplnění od obdarovaného, u sponzoringu je očekávána určitá protislužba ve formě zajištění reklamy pro sponzora. Výdaje na sponzoring jsou obdobně jako výdaje na reklamu daňově uznatelným výdajem (nákladem) poskytovatele.

Za bezúplatné plnění (dar) se podle znění § 25 odst. 1 písm. t) ZDP nepovažuje poskytnutí reklamního nebo propagačního předmětu, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez DPH nepřesahuje částku 500 Kč, a který není předmětem spotřební daně. Na příjemce reklamního a propagačního předmětu (fyzická osoba) se vztahuje znění § 4a písm. g) ZDP. Zde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen bezúplatný příjem plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč.

 Nahoru Uplatnění odpočtu daru u fyzické osoby

Poplatník daně z příjmů fyzických osob při uplatnění nezdanitelné části základu daně – odpočtu bezúplatného plnění (daru) postupuje dle § 15 odst. 1 resp. odst. 2 ZDP. Od základu daně z příjmů si poplatník může odečíst hodnotu bezúplatného plnění:

1) poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území ČR, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., a to:

na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství,

na policii,

na požární ochranu,

na podporu a ochranu mládeže,

na ochranu zvířat a jejich zdraví,

na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní,

a politickým stranám, politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost;

2) poskytnutého fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které jsou poskytovateli zdravotních služeb, dále které provozují školy a školská zařízení a rovněž které provozují zařízení pro péči o toulavá nebo opuštění zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, a to na financování těchto zařízení;

3) poskytnutého fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu anebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zákona o sociálních službách, a to na:

zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami,

na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu,

a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

Obdobně se postupuje u bezúplatných plnění (darů) na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Ustanovení § 15 odst. 1 ZDP lze uplatnit i v případě bezúplatných plnění poskytnutých právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů.

V případě poskytnutí bezúplatného plnění formou darování hmotného majetku, zařazeného do obchodního majetku poplatníka, je hodnotou daru nejvýše daňová zůstatková cena předmětného hmotného majetku. Pokud podnikatel, který vede daňovou evidenci, poskytne bezúplatné plnění (nepeněžní dar) na účely vymezené v § 15 odst. 1 ZDP ve formě zásob dříve zakoupených z prostředků podnikatele a hodlá z titulu jejich darování uplatnit odpočet od základu daně, musí při darování těchto zásob o hodnotu darovaných zásob zvýšit základ daně ve zdaňovacím období, kdy zásoby daroval. Jedná se totiž o zásoby, které při jejich pořízení zahrnul do svých daňových výdajů.

Bezúplatné plnění poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se podle znění § 15 odst. 2 ZDP posuzuje jako bezúplatné plnění poskytnuté jednotlivými společníky v. o. s. nebo komplementáři k. s. a rozdělují se stejně jako základ daně dle § 7 odst. 4 a odst. 5 ZDP.

 NahoruPodmínky výše odpočtu daru u fyzických osob

V ustanovení § 15 odst. 1 ZDP jsou obsaženy následující hodnotové podmínky pro uplatnění odpočtu bezúplatných plnění od základu daně z příjmů u fyzických osob:

úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období musí přesáhnout 2 % ze základu daně;

anebo musí činit alespoň 1 000 Kč;

v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně (za zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021 lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně).

Dle znění § 1 odst. 1 zákona č. 128/2022 Sb. o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace, ve znění zákona č. 24/2025 Sb., za zdaňovací období let 2022 až 2026 lze podle § 15 odst. 1 ZDP od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění v úhrnu nejvýše 30 % ze základu daně.

Podmínku minimální hodnoty bezúplatných plnění alespoň 1 000 Kč pro uplatnění odpočtu ze základu daně z příjmů fyzických osob splňuje i poskytnutí několika bezúplatných plnění (darů), z nichž každý jednotlivě podmínku nesplňuje (např. 3 dary ve výši jednotlivého daru 200 Kč, 600 Kč a 300 Kč).

Dle bodů pokynu GFŘ č. D-59 k § 15 odst. 1 ZDP lze od základu daně z příjmů odečíst hodnotu poskytnutých bezúplatných plnění (darů) pouze v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty. Neuplatnění hodnoty bezúplatného plnění jako odčitatelné položky od základu daně v jednom zdaňovacím období tedy nelze převést do dalšího zdaňovacího období. Za bezúplatná plnění (např. dary), jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i nepeněžní bezúplatná plnění včetně služeb, která se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami zjištěnými podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (§ 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 ZDP). Pokud již byla hodnota bezúplatně poskytnutého výkonu – služby zahrnuta do daňových výdajů, je nutno upravit daňové výdaje.

Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, oceňuje částkou 3 000 Kč, hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000 Kč a hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, se oceňuje částkou 20 000 Kč. Jedním odběrem krve bezpříspěvkového dárce se dle znění pokynu D-59 rozumí odběr krve a jejích složek (např. plasmy, krevních destiček, kostní dřeně a jiných složek) provedený v jednom dni, a to i v případě odběru více složek krve.

Z ustanovení § 15 odst. 8 ZDP (zákonem č. 176/2025 Sb. dochází s účinností od 1. 1. 2026 k přečíslování původního odstavce 7 na odstavec č. 8) vyplývá, že u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 ZDP (daňový nerezident) se základ daně podle § 15 odst. 1 až odst. 7 sníží za zdaňovací období, pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo § 6, nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, § 6 nebo § 10, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

V zákoně č. 128/2022 Sb. ve znění zákona č. 24/2025 Sb. se dále uvádí v § 1 odst. 3 až odst. 5:

odstavec 3 – ustanovení § 15 odst. 1 ZDP se použijí i na bezúplatné plnění poskytnuté v letech 2022 až 2026:

a) za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění splňuje podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění, nebo

b) Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění.

odstavec 4 – ustanovení § 15 odst. 8 ZDP se použije i v případě, jde-li o snížení základu daně o hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého v letech 2022 až 2026 poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem Ukrajiny.

odstavec 5 – odstavce 3 a 4 lze použít pouze pro zdaňovací období, ve kterém bylo bezúplatné plnění poskytnuto.

 NahoruPostup uplatnění odpočtu u fyzické osoby

Při uplatnění hodnoty bezúplatného plnění jako odčitatelné položky od základu daně v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob vychází poplatník ze základu daně, kterým se rozumí součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů, tj. součet všech dílčích základů daně dle § 6 až § 10 ZDP. Pokud poplatník uplatní v daňovém přiznání odpočet daňové ztráty vzniklé a stanovené za předcházející zdaňovací období, pak tato skutečnost nikterak neovlivní postup ve stanovení limitní výše odpočtu hodnoty bezúplatného plnění (darů) odvozenou ze základu daně před uplatněním odpočtu daňové ztráty za předcházející zdaňovací období. Vychází se vždy ze základu daně nesníženého o ostatní nezdanitelné nebo odčitatelné položky.

O hodnotu poskytnutého bezúplatného plnění může snížit základ daně z příjmů ze závislé činnosti také zaměstnanec, který má pouze příjmy ze závislé činnosti. Pokud zaměstnanec prokáže poskytnutí bezúplatného plnění (daru) při respektování zákonem stanovených podmínek, zohlední dar zaměstnavatel v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů za uplynulé zdaňovací období. Tyto podmínky jsou vymezené v § 38l odst. 1 písm. a) ZDP – nárok na nezdanitelnou část základu daně poplatník prokazuje plátci daně potvrzením příjemce bezúplatného plnění nebo jeho zákonného zástupce anebo pořadatelem veřejné sbírky o výši a účelu bezúplatného plnění.

Podle znění § 38g odst. 2 ZDP je povinen vždy podat daňové přiznání k dani z příjmů poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého do zahraničí za podmínek uvedených v § 15 odst. 1 ZDP. Ve smyslu § 1 odst. 6 zákona č. 128/2022 Sb. ve znění zákona č. 24/2025 Sb. poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze závislé činnosti nemá za zdaňovací období let 2022 až 2026 povinnost podat daňové přiznání, pokud by mu tato povinnost vznikla jen z důvodu snížení základu daně o hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého v letech 2022 až 2026 Ukrajině prostřednictvím zastupitelského úřadu Ukrajiny na území České republiky.

 NahoruPříklad – Darování krve zaměstnancem

 NahoruPříklad – Odpočet poskytnutého daru

 NahoruPříklad – Poskytnutí daru zaměstnancem

 NahoruPříklad – Poskytnutí daru a dodatečné daňové přiznání

 NahoruOdpočet u darování mezi manželi

Poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí. Darovat lze i mezi manželi. Musí však jít o případ, kdy dar pochází z odděleného majetku, tedy pouze z majetku jednoho z manželů. V tomto případě lze podle § 15 odst. 1 ZDP uplatnit u dárce bezúplatné plnění jako odčitatelnou položku od základu daně, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. Vzhledem k tomu, že jde o dar poskytnutý fyzické osobě, musí obdarovaný manžel být poskytovatelem zdravotních služeb, provozovat školu (školské zařízení)…